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作业成本法:厦门三德兴公司应用的实地研究

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  厦门三德兴公司为生产硅橡胶按键的企业,主要给遥控器、普通电话、移动电话、计算器和电脑等电器设备提供按键。1985年11月开始由新加坡厂商在厦门设厂生产,1999年为美国ITT工业集团控股。厦门三德兴公司年总生产品种约6000种,月总生产型号300多个,每月总生产数量多达2千万件,月产值为人民币1500万元,员工约1700人。企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算。
  厦门三德兴公司在成本核算和成本管理方面大致经过两个阶段:
  第一阶段(1980年一1994年):无控制阶段。1994年以前,国内外硅橡胶按键生产行业的竞争很少,基本上属于一个卖方市场,产品的质量和价格完全控制在生产商手里,厦门三德兴公司作为国内主要的硅橡胶按键的生产商之一,在生产管理上最主要的工作是如何尽可能地增加产量,基本上没有太多地考虑成本核算与成本管理的问题。
  第二阶段(1994年一2000年底):传统成本核算阶段。从1994年开始,一方面,硅橡胶按键行业的竞争者增多,例如台湾大洋、旭利等企业的加入;另一方面,由于通讯电子设备的价格下降,硅橡胶按键产品的价格也不断下降,1994年硅橡胶按键价格跌了近20%。硅橡胶按键行业逐渐变为买方市场。成本核算问题突出表现出来,此时公司才开始意识到成本核算问题的重要性。在这个阶段,公司主要采用传统成本法进行核算,即首先将直接人工和直接原材料等打入产品的生产成本里,再将各项间接资源的耗费归集到制造费用账户,然后再以直接人工做为分配基础对整个制造过程进行成本分配,分配率的计算公式为:分配率等于单种产品当月所消耗的直接人工/当月公司消耗的总直接人工。
  由此分配率可得到各产品当月被分配到的制造成本,再除以当月生产的产品数量,从中可以得到产品的单位制造成本,将单位制造成本与直接原材料和直接人工相加即得到产品的单位生产总成本。企业简单地将产品的单位总成本与产品单价进行比较,从中计算出产品的盈亏水平。
  1997年下半年的亚洲金融风暴造成整个硅橡胶按键市场需求量的大幅度下降,硅橡胶按键生产商之间的竞争变得异常激烈,产品价格一跌再跌,产品价格已经处在产品成本的边缘,稍不注意就会亏本,因此,对定单的选择也开始成为一项必要的决策。厦门三德兴公司的成本核算及管理变得非常的重要和敏感。此时,硅橡胶按键已经从单纯的生产过程转向生产和经营过程,一方面,生产过程复杂化了,厦门三德兴公司每月生产的产品型号多达数百个,且经常变化,每月不同,其中消耗物料达上千种,工时或机器台时在各生产车间很难精确界定,已经无法按照传统成本法对每个产品分别进行合理、准确的成本核算,也无法为企业生产决策提供准确的成本数据;另一方面,企业中的行政管理、技术研究、后勤保障、采购供应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加,为此类活动而发生的成本在总成本中所占的比重不断提高,而此类成本在传统成本法下又同样难以进行合理的分配。如此一来,以直接人工为基础来分配间接制造费用和非生产成本的传统成本法变得不适用,公司必须寻找其他更为合理的成本核算和成本管理方法。
  二、作业成本法在企业的实际运用
  在作业成本法下,作业被认为是由生产引起的,生产导致作业的发生,产品消耗作业,作业消耗资源,并导致间接成本和间接费用的发生。产品成本就是制造和运送产品所需要的全部作业的成本之总和。因此,根据作业成本法的处理方法,间接费用或间接成本不在各产品之间进行间接分配,而是在各作业项间进行分配,体现了费用分配的因果关系,从而使作业成本乃至产品成本的计算都较为准确。作业成本法的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助“作业”这一“桥梁”来分离、归纳、组合,最后形成产品成本。具体来说,厦门三德兴公司实施的作业成本法包括以下三个步骤:
  (一)确认主要作业,明确作业中心。作业是于企业内与产品相关或对产品有影响的活动。企业的作业可能多达数百种,通常只能对企业的重点作业进行分析。根据厦门三德兴公司产品的生产特点,笔者从公司作业中划分出备料、油压、印刷、加硫和检查等五种主要作业。其中,备料作业的制造成本主要是包装物,油压作业的制造成本主要是电力的消耗和机器的占用,印刷作业的成本大多为与印刷相关的成本与费用,加硫作业的制造成本则主要为电力消耗,而检查作业的成本主要是人工费用。各项制造成本先后被归集到上述五项作业中。
  (二)选择成本动因,设立成本库。成本库按作业中心设置,每个成本库代表它所在作业中心里由作业引发的成本。成本库按照某一成本动因解释其成本变动。这当中成本动因的选择非常重要,成本动因是一项作业产出的定量计算。通常成本动因的选择可以从两个方面来考虑,一是作业的层次,二是驱动的特点。所谓层次指作业概念中的单位作业、批作业和产品作业等构成;所谓驱动指产品消耗作业的性质。驱动一般包括经济业务驱动、期间驱动、密度或直接收费驱动等。其中经济作业驱动指依作业发生的频率来计量的驱动;期间驱动指用完成每一项作业所花费的时间来计量的驱动;密度或直接收费驱动则指根据每次完成一项作业所实际消耗的资源来计量的驱动。
  在厦门三德兴公司备料、油压、印刷林硫和检查等五项主要作业里,笔者对成本动因各自选择如下:
  1、备料作业。该作业很多工作标准或时间的设定都是以重量为依据。因此,该作业的制造成本与该作业产出半成品的重量直接相关,也就是说,产品消耗该作业的量与产品的重量直接相关。所以笔者选择产品的重量作为该作业的成本动因。
  2、油压作业。该作业的制造成本主要表现为电力的消耗和机器的占用,这主要与产品在该作业的生产时间有关,即与产品消耗该作业的时间有关。因此,笔者选择油压小时作为该作业的成本动因。
  3、印刷作业。从工艺特点来看,该作业主要与印刷的道数有关,因此,笔者选择印刷道数作为该作业的成本动因。
  4、加硫作业。该作业两个特点,一方面,该作业的制造成本主要为电力消耗,而这与时间直接相关;另一方面,该作业产品的加工形式为成批加工的形式,因此,笔者选择批产品的加硫小时做为该作业的成本动因。

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