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非流动负债的核算

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  非流动负债是指流动负债以外的负债,包括长期借款、应付债券和长期应付款等。

  一、长期借款的核算

  长期借款是指企业向银行或其他金融机构借人的期限在1年以上(不舍1年)的各项借款。

  (一)长期借款的类别

  (1)按照付息方式与本金的偿还方式,可将长期借款分为分期付息到期还本长期借款、到期一次还本付息长期借款及分期偿还本息长期借款。

  (2)按所借币种,可分为人民币长期借款和外币长期借款。

  (二)长期借款的处理方法

  长期借款的处理方法,根据筹集长期借款的不同用途,采取两种方法处理:

  一是于发生时直接计入当期费用;二是予以资本化。具体来说有以下几种情况:

  (1)为购建固定资产而发生的,予以资本化,计入所建造的固定资产价值。

  (2)为建造固定资产而发生的长期借款费用,在固定资产交付使用并办理了竣工决算后所发生的,直接计人当期损益。

  (3)与固定资产或无形资产无关的,如为例行生产而筹集的长期借款筹资成本,作为财务费用,直接计人当期损益。

  (4)为投资而发生的借款费用,直接计人当期损益。

  (5)在筹建期间发生的长期借款费用(除为购建固定资产而发生的借款费用外),计人开办费。

  (6)在清算期间发生的长期借款费用,计人清算损益。

  (7)长期外币借款发生的外币折合差价,按照外币业务核算的有关办法,按期计算汇兑损益,计人在建工程或当期损益。长期借款的本金和利息以及折合差额,均应计人“长期借款”科目,这与短期借款不同,“短期借款”科目,只核算借款的本金,而利息不计人,短期借款的利息一般是通过预提费用的方式核算的。

  (三)长期借款的核算

  长期借款核算的内容主要包括:长期借款的借人、借款利息的处理、借款本息的归还、长期借款的期束计量等,因此,企业应设置“长期借款”总分类账户,并按贷款单位和贷款种类,分“本金”、“利息调整”等进行明细核算。

  1.借入长期借款的核算

  企业借人各种长期借款时,应按公允价值进行初始计量。长期借款初始计量的公允价值通常是向银行或其他金融机构实际借入的金额。借入长期借款时,应按实际收到的款项,借记“银行存款”科目,贷记“长期借款——本金”科目;按发生的交易费用,借记“长期借款——交易费用”科目,按其差额,贷记或借记“长期借款——溢折价”科目。

  2长期借款利息的核算

  利息是借款企业按照借人本金、利息率及借款期计付给债权人的报酬。它是一种资金成本,是企业取得借入资金而付出的代价。

  期末,企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定长期借款的利息费用,同时,按照借款本金和合同利率计算应付未付利息。其中,摊余成本是指长期借款的初始确认金额,扣除已偿还的本金、加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。实际利率是将长期借款在预期存续期间的未来现金流量,折现为长期借款当前账面价值所使用的利率。

  企业采用实际利率计算确定的利息费用,按照长期负债费用的列支原则,不符合资本化条件的长期借款利息,直接计入财务费用;符台资本化条件的长期借款利息,在所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前发生的,计入购建固定资产的成本;在所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后发生的,计人当期财务费用。

  企业根据实际利率法计算确定的利息费用,应借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目,同时,按照借款本金和合同利率计算的应付未付利息,贷记“应付利息”或“长期借款”科目,按其差额,贷记“长期借款——利息调整”科目。

  3.归还长期借款

  企业归还长期借款,按归还的长期借款本金,借记“长期借款——本金”科目,按转销的利息调整金额,贷记“长期借款——利息调整”科目,按实际归还的款项,贷记“银行存款”科目,按借贷双方之间的差额,借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。

  【例7-6】甲商业企业为建造一幢库房,2009年1月1日借入期限为两年的长期专门借款1 000 000元,款项已存人银行。借款利率为9%.每年支付利息一次·期满后一次还清本金。2009年年初,以银行存款支付工程价款共计600 000元, 2010年年初又以银行存款支付工程费用400 000元。该厂房于2010年8月底完工,交付使用,并办理了竣工决算手续。

  取得银行借款时:

  借:银行存款                                      1000 000

    贷:长期借款                                  1000 000

  2009年支付工程款时:

  借:在建工程                                             600 000

    贷:银行存款                                        600 000

  2010年12月30日计算应计利息时;

  借款利息=1000000*9%=90000(元)

  资本化利息=600000*9%—54000(元)

  借:在建工程                                        54 000

      财务费用                                       36 000

    贷:长期借款                                         90 000

  2010年12月31日支付借款利息时:

  借:长期借款                                           90 000

    贷:银行存款                                               90 000

  2011年年初再次支付工程款时:

  借:在建工程                                          400 000

    贷:银行存款                                         400 000

  2010年年初竣工前的应付利息:(1000 000×9%÷12)×8=60 000(元)

  借:在建工程                                        60 000

    贷:长期借款                                      60 000

  库房完工交付使用时:

  措:固定资产                                       114 000

    贷:在建工程                                          114000

  2010年9月至12月按月预提借款利息为:

  1000000*9%÷12=7500(元)

  借:财务费用                                        7500

    贷:长期借款                             7500

  2010年年底支付借款利息时

  借:长期借款                                  90 000

    贷:银行存款                                90 000

  2011年1月1日到期还本时

  借:长期借款                                       1000 000

    贷:银行存款                                  1000 000

  二、应付债券的核算

  应付债券是指企业为筹集1年期以上的长期资金发行债券而应付的款项。

  为了全面核算企业应付债券的面值、溢价、折价和应付利息·在“应付债券”总账下,还应设置“债券面值”、“利息调整”、“应计利息”明细分类账,并按债券种类进行明细核算。

  (一)应付债券的发行价格

  企业发行的超过1年期以上的债券,构成了企业的长期负债。公司债券的发行方式有三种,即面值发行、溢价发行、折价发行。

  1.按面值发行

  如果债券的票面利率与同期银行存款利率相同,可按票面价格发行,称为面值发行。

  2.溢价发行

  假设其他条件不变,债券的票面利率高于同期银行存款利率时,可按超过债券票面的价格发行,称为溢价发行,溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿。

  3.折价发行

  当债券票面利率低于市场利率时,发行企业一般只能按低于面值的价格发售债券,这种情况称为折价发行。

  溢价或折价是发行债券企业存续期内对利息费用的一种调整。债券上标明的利率是一种名义利率,它是公司在筹划债券发行期间制定的,并事先印制在债券票面上的。不管资金市场的行情如何,发行者必须按照这种利率支付利息。

  债券实际发行日金融市场的利率则称为市场利率。当债券票面利率与市场利率不一致时,就会影响债券的发售价格。

  企业债券不管按何种价格发行,一经发行,发行企业与持票人(即债权人)的利益关系就已量化确定,今后不管同类债券市场利率如何变化,都不调整债券的票面利率。

  (二)应付债券的核算

  应付债券核算的内容主要包括:应付债券的发行、利息调整的摊销、还本付息等,企业应设置“应付债券”总分类科目,并设置面值、利息调整、应计利息等明细科目,按债券种类设置明细账,进行明细核算。

  1.债券发行的核算

  公司发行债券时,按实际收到的款项,借记“银行存款”、“库存现金”等科目,按债券票面价值,贷记“应付债券——债券面值”科目;溢价发行的债券,应按发行价格与票面价值之间的差额,贷记“应付债券——利息调整”科目;折价发行的债券,应按发行价格与票面价值之间的差额,借记“应付债券——利息调整”科目。支付的债券代理发行手续费及印刷费等费用,借记“在建工程”、“财务费用”科目,贷记“银行存款”等科目。

  2.利息调整的摊销

  期末,债券发行时产生的利息调整额应在债券存续期内于计提利息时进摊销。摊销方法应当采用实际利率法。实际利率法是指按照应付债券的实际率计算其摊余成本及各期利息费用的方法。由于债券的摊余成本逐期不同,因而计算出来的利息费用也就逐期不同。在溢价发行的情况下,债券账面价值逐期减少,利息费用也就随之逐期减少;在折价发行的情况下,债券账面价值逐期增加,利息费用因而也逐期增加。当期入账的利息费用与按票面利率计算的利息的差额,即为该期应摊销的利息调整额。

  另外,债券发行企业计提利息并摊销利息调整额时,债券利息费用的列支应遵循长期负债借款费用的处理原则,即应付债券与购建固定资产等有关的,如果符合借款费用资本化的条件,在资产尚未达到预定可使用状态或可销售状态之前发生的债券利息,计入有关资产的购建成本;除此之外的债券利息一律作为企业的财务费用处理。对于一次还本付息的债券,应按债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用,借记“在建工程”、“财务费用”等科目,按债券面值、票面利率等计算确定的应计未付利息贷记“应付债券——应计利息”科目,按其差额借记或贷记“应付债券一~利息调整”科目;对于一次还本分次付息的债券,应按债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用,借记“在建工程”、“财务费用”等科目,按债券面值、票面利率等计算确定的应计未付利息贷记“应付利息”科目,按其差额借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

  3偿还债券

  企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或一次还本、分期付息两种。

  采用一次还本付息方式的,企业应于债券到期支付债券本息时,借记“应付债券——面值、应计利息”科目,贷记“银行存款”科目。

  采用一次还本、分期付息方式的,在每期支付利息时,借记“应付利息”科目,贷记“银行存款”科目;债券到期偿还本金并支付最后一期利息时,借记“应付债劵——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目,贷记“银行存款”科目,按借贷双方之间的差额,借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

  不论债券当初以何种价格发行,到期时,其利息调整已分摊完毕,最终的债券摊余成本均等于面值,企业只需按面值偿付债券本金。

  三、长期应付款的核算

  长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项,包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。

  为了总括地反映和监督长期应付款的发生和归还情况,企业应设置“长期应付款”科目。该科目的贷方登记发生的长期应付款,借方登记归还的长期应付款,贷方余额表示企业尚未支付的各种长期应付款。该科目按长期应付款的种类设置“补偿贸易引进设备应付款”、“融资租入固定资产应付款”等明细科目,进行明细分类核算。

  长期应付款在初始确认时,应按照公允价值计量。企业应当采用实际利率法,按摊余成本对长期应付款进行后续计量。

  企业以分期付款方式购人固定资产,如果延期支付的购买价款超过正常信用条件,实质上具有融资性质,所购资产的成本应以延期支付的购买价款的现值为基础确定,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,应在信用期内采用实际利率法进行摊销,计人相关资产成本或当期损益。

  (一)融资租赁固定资产的租赁费

  企业采用融资租赁方式租入的固定资产,应在租赁期开始日,将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额觋值两者中较低者珈上初始直接费用,作为租人资产的人账价值,借记“固定资产”科目,按最低租赁付款额,贷记“长期应付款”科目,按发生的初始直接费用,贷记“银行存款”等科目,按其差额,借记“未确认融资费用”科目。

  企业在计算最低租赁付款额的现值时,能够取得出租人租赁内吉利率的,应当采用租赁内含利率作为折现率;否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。企业无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

  未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。企业应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

  (二)具有融资性质的延期付款购买资产

  企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件,实质上具有融资性质的,所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额,应当在信用期间采用实际利率法进行摊销,计人相关资产成本或当期损益。具体来说,企业购人资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时,应按购买价款的现值,借记“固定资产”、“在建工程”等科目,接应支付的价款总额,贷记“长期应付款”科目,按其差额,借记“未确认融资费用”科目。

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